《環境保護稅法》第一條明確了環境保護稅的立法目的，是保護和改善環境，減少污染物排放，推進生態文明建設。這一立法初衷在環境保護稅開征后，不斷得以踐行。自2018年開征以來，環境保護稅收入總體穩定，綠色效應逐漸顯現。但由于環境保護稅是基于排污費制度的平移，在政策施行過程中，暴露出部分稅制要素設計不合理，具體表現為納稅人認定不夠明晰、征稅范圍較窄、計稅依據的相關規定不合理以及缺少稅收特別措施等問題，不利于減排目標的實現。因此，需在明晰納稅人相關規定、擴大征稅范圍、改進計稅依據的相關規定以及完善稅收特別措施等方面加以完善，以增強環境保護稅對減排的調控作用。

　　一、關于納稅人

　�。ㄒ唬﹩栴}：對納稅人的認定不明晰

　　1.未明確定義“直接排放”，不利于鼓勵企業源頭治理�！董h境保護稅法》并未明確解釋什么是“直接排放”，只是在《環境保護稅法》的第四條反向列舉了不屬于直接排放的兩種情形：一是企業事業單位和其他生產經營者向依法設立的污水集中處理、生活垃圾集中處理場所排放應稅污染物；二是企業事業單位和其他生產經營者在符合國家和地方環境保護標準的設施、場所貯存或者處置固體廢物。對于上述兩種情形不征收環境保護稅。如果以此理解和執行，那么企業通過環保專用設備或污染處理裝置處理污染物后向環境排放的行為仍屬于“直接排放”，需要按規定繳納環境保護稅。這顯然不利于鼓勵企業通過技術創新、購置環保設備等方式對污染物進行源頭治理，不利于保護和改善環境，不利于減少污染物排放立法目的的實現。

　　2.建筑工程施工揚塵的環境保護稅納稅主體界定模糊。按照《環境保護稅法》第二條的規定，“直接向環境排放應稅污染物的企業事業單位和其他生產經營者為環境保護稅的納稅人”。建筑工程施工揚塵是由施工單位的施工形成的，施工單位應作為環境保護稅的納稅人。但是，施工單位是根據建設單位的要求進行作業的，施工單位只是為建筑項目提供勞務，建設單位才是項目的發包方。所以，對建筑工程施工揚塵環境保護稅納稅人的認定處于模糊狀態，造成現實中各地認識不一，做法不一。根據目前各地印發的文件，大多數省份把施工單位認定為環境保護稅納稅人，個別省份（比如北京市、江蘇�。┌呀ㄔO單位認定為環境保護稅的納稅人。這造成全國執法標準的不統一。

　　3.以動態的“存欄數量”作為規�；�禽畜養殖業的認定標準存在問題�！董h境保護稅法實施條例》第四條規定：“達到省級人民政府確定的規模標準并且有污染物排放口的畜禽養殖場，應當依法繳納環境保護稅�！币簿褪钦f，對規�；�養殖應當征收環境保護稅，養殖規模由省級人民政府確定。同時，對于規�；�禽畜養殖場污染物排放量的確認順序為自動監測設備監測數據、監測機構出具的監測數據以及物料衡算方法，對于不能使用上述方法的規�；�養殖場（即采取抽樣測算法確定污染物排放量），按照《環境保護稅法》所附的《禽畜養殖業、小型企業和第三產業水污染物污染當量值》中備注的污染當量值計算，但是此表僅適用于“存欄規模大于50頭牛、500頭豬、5000羽雞鴨等的禽畜養殖場”。由此可以看出，無論是省級人民政府確定的規模標準還是《禽畜養殖業、小型企業和第三產業水污染物污染當量值》中注明的規模標準，都是以禽畜實際存欄數量確定是否對其征收環境保護稅。而由于禽畜養殖的存欄數量往往是動態的，這一規定既不利于納稅遵從，也會增加征管成本，還會給稅務部門帶來執法風險。

　�。ǘ�）對策：完善對環境保護稅納稅人的相關規定

　　1.增設“直接排放”的例外情形。將納稅人對污染物通過環保專用設備或污染物處理裝置處理以后的排放行為也視為“直接排放”，不僅與“直接向環境排放”的法條用語的含義矛盾，也不利于鼓勵排污企業進行源頭治理。因此，建議將納稅人對污染物進行處理后的排放行為排除出“直接排放”的范圍。在《環境保護稅法》第四條增列“納稅人對應稅污染物通過環保專用設備或污染物處理裝置處理后排放的”，作為“不屬于直接向環境排放污染物”的情形。并同時受到《環境保護稅法》第五條的制約，即納稅人自行處置后不符合國家和地方環境保護標準的，應當繳納環境保護稅。通過增設例外情形，激勵企業從“被動減排”走向“主動治污”。

　　2.明晰建筑工程施工揚塵的環境保護稅納稅主體。北京市和江蘇省之所以規定建設單位為建筑工程施工揚塵的環境保護稅納稅人，是因為在征收排污費時這兩個地方就是以建設方為繳費人，“費改稅”后平移了這一做法。為了在全國范圍內統一執法標準，建議將施工單位作為施工揚塵環境保護稅的納稅主體。理由如下：一是對施工單位征稅，符合《環境保護稅法》對環境保護稅納稅人的定義；二是目前大部分�。ㄗ灾螀^、直轄市）是以施工單位作為環境保護稅納稅人，在全國范圍內統一執法標準相對容易；三是雖然施工單位是納稅人，但施工單位通過稅負轉嫁，稅收的實際承擔者可能仍是建設單位。當然，鑒于施工單位具有一定的流動性，可規定建設單位對建筑工程施工揚塵環境保護稅負有代扣代繳義務。

　　3.改革規�；�禽畜養殖業的認定標準。從前文分析可以看出，《環境保護稅法》所附的《禽畜養殖業、小型企業和第三產業水污染物污染當量值》中備注的“存欄規模大于50頭牛、500頭豬、5000羽雞鴨等的禽畜養殖場”中的“存欄規�！钡母拍钍且粋�動態變化的結果，稅收征管實踐中執行效果欠佳。因此，建議將其中的“存欄規�！备臑椤扒菪箴B殖場的設計規�！�，以解決按“存欄規�！弊鳛檎J定標準受禽畜存欄數變動帶來的不確定性。

　　二、關于征稅范圍

　�。ㄒ唬﹩栴}：征稅范圍有限，不利于減排目標的實現

　　1.未將目前迫切需要治理的二氧化碳納入征稅范圍。2020年9月，中國向世界鄭重宣布“雙碳”目標，即二氧化碳排放力爭于2030年前達到峰值，努力爭取2060年前實現碳中和。2021年10月24日，國務院印發《2030年前碳達峰行動方案》，要求建立健全有利于綠色低碳發展的稅收政策體系。2022年1月24日，中共中央政治局就努力實現碳達峰碳中和目標進行第三十六次集體學習，提出六方面要求，完善財稅政策是其中之一。因此，從減排視角看，環境保護稅不應將二氧化碳排除在征稅范圍之外。

　　2.新污染物未納入征稅范圍。新污染物一般是指新近發現或被關注，對生態環境或人體健康存在風險的污染物。比如，光污染是繼大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲之后的新型環境污染源，主要包括白亮污染、人工白晝污染和彩光污染。2008年《國際生物鐘學》雜志的報道證實，光污染越嚴重的地區女性患乳腺癌的概率就越高，原因可能是非自然光抑制了人體的免疫系統，影響激素的產生，導致內分泌平衡遭破壞而產生癌變。而目前，我國環境保護稅的征稅范圍尚未涉及新污染物。

　　（二）對策：擴大環境保護稅的征稅范圍

　　1.將二氧化碳納入征稅范圍�！董h境保護稅法》暫未將二氧化碳列入征稅范圍，符合當時“正稅清費”“稅負平移”等立法原則。目前，一方面，制度運行平穩；另一方面，實現“雙碳”目標成為我國當前及今后一段時期的工作重點。因此，將二氧化碳納入環境保護稅征稅范圍應成為實現“雙碳”目標的財稅應對政策的重要內容。將二氧化碳納入環境保護稅征稅范圍，還可以解決規�；�養殖溫室氣體排放量大、對環境影響大，而僅就規模禽畜養殖業水污染物征收環境保護稅的問題。

　　2.將光污染物納入征稅范圍�！董h境保護稅法》第一條明確了環境保護稅的立法原則：保護和改善環境，減少污染物排放，推進生態文明建設。因此，對于造成環境污染的新污染物，在技術標準成熟的條件下，應將其納入征稅范圍，以通過稅收手段抑制污染。天津是我國第一個頒布夜景照明技術規范的城市，北京等地也頒布了關于夜景照明的技術規范。而對于不符合國家或地方標準要求的光污染，有必要將其納入環境保護稅的征稅范圍。

　　三、關于計稅依據

　�。ㄒ唬﹩栴}：計稅依據規定不夠科學、不夠明確

　　1.確定應稅大氣污染物、應稅水污染物計稅依據的計算方法不夠科學。由于大氣污染物、水污染物的應稅污染物種類眾多，從監測技術和成本考慮，難以將每一排放口的所有污染物都納入征稅范圍，因此《環境保護稅法》規定，對應稅大氣污染物、應稅水污染物按排放口計算每種應稅污染物的污染當量數，根據數值大小排序，對大氣污染物、其他類水污染物取前三項或對第一類水污染物取前五項征稅。但在實際調研中發現，這種計算方法存在以下問題。一是不適用于排放口較多的大型企業。比如，上海寶鋼集團共有486個排放口，不僅在申報期需要動用大量人力，而且在導入申報數據時易造成征管系統超負荷，由此，給征納雙方帶來嚴峻挑戰。二是基于目前監測技術水平，這種計算方法應再審視。目前大部分排污企業安裝的自動監測設備能監測到的污染因子基本都是本行業常見的3～5種污染物�；�于此，似乎無須通過計算與排序也可以征收環境保護稅。

　　2.對于固體廢物排放量的相關規定不明確�！董h境保護稅法實施條例》第五條第一款規定：“固體廢物的排放量為當期應稅固體廢物的產生量減去當期應稅固體廢物的貯存量、處置量、綜合利用量的余額�！边@一條規定存在兩個問題。第一，這里的“當期”應為“當月”還是“當季”，并未明確。第二，對于“固體廢物的排放量為當期應稅固體廢物的產生量減去當期應稅固體廢物的貯存量、處置量、綜合利用量的余額”的規定存在漏洞。當期應稅固體廢物的產生量減去當期應稅固體廢物的貯存量、處置量、綜合利用量的余額為正數時，應當繳納環境保護稅，但在征管實踐中發現，這一已經繳納過環境保護稅的“余額”在以后納稅期再進行貯存、處置或綜合利用時，被企業計入了以后的“當期”“被減除”的對象，由此造成企業前一納稅期繳納的固體廢物環境保護稅，在以后納稅期內又被抵減掉的情形。比如，企業當期固體廢物爐渣的產生量為20噸，貯存、處置以及綜合利用量為10噸，則企業爐渣當期的排放量為10噸。每噸爐渣的環境保護稅稅額為25元，該企業當期應繳納環境保護稅為250元。對于已繳納環境保護稅的10噸廢渣，如果企業在以后的納稅期內按照生態環境部門的要求進行了貯存、處置、綜合利用，根據《環境保護稅法實施條例》第五條規定，這10噸廢渣又可以從產生量中減除，那么，結果是以前納稅期繳納的環境保護稅在當期又抵減了應納稅款。

　　（二）對策：改進計稅依據的計算方法，明確對固體廢物排放量的相關規定

　　1.改革應稅大氣污染物、應稅水污染物的計算方法。建議取消目前分排放口、按當量數排序計算應稅污染物的做法，改由按照生態環境部門確定的行業重點監控污染物種類及其排放總量乘以適用稅額計算征收。理由包括以下幾點。一是目前大部分中、小企業自動在線監測數據只包含本行業的3～5種常見污染物，導致現行計稅依據計算方法形同虛設。二是在不改變生產工藝的情況下，各行業在生產過程中排放的主要污染物種類基本一致，無須計算排序。三是生態環境部門經過長期實踐運行和經驗總結，已經掌握各行業在生產過程中排放的嚴重污染環境、對人體健康危害性大的主要污染物種類，并將企業主要污染物及其許可排放量等信息記載在排污許可證上。近年來，排污許可證制度不斷得以完善，生態環境部門陸續發布了鋼鐵、水泥等47項排污許可技術規范，排污許可技術規范體系得以初步構建，為改革應稅大氣污染物、應稅水污染物計稅依據的計算方法提供了制度保障。四是可解決多排放口的大型排污企業分排放口計算應稅污染物帶來的填報煩瑣、工作量大和征納成本高的問題，也有利于對重點污染物進行調控，實現減排目標。

　　2.明晰對于固體廢物排放量的相關規定。一是將《環境保護稅法實施條例》第五條規定的“當期”明確為“當月”。理由是根據《環境保護稅法》第十八條規定：“環境保護稅按月計算，按季申報繳納”，所以“當期”應為“當月”更為合適。二是對于繳納過環境保護稅的固體廢物排放量，由于其對環境的污染已經產生，并且屬于以前納稅期的產生量，在以后納稅期進行處置時，不應從當期應稅固體廢物的產生量中減除。因此，應在《環境保護稅法實施條例》第五條補充“繳納過環境保護稅的固體廢物排放量，在當期進行貯量、處置、綜合利用量時，不得作為當期應稅固體廢物的貯存量、處置量、綜合利用量進行扣減”。

　　四、稅收特別措施

　　稅收特別措施是對納稅人行為具有誘導規制作用的稅收要素，分為稅收優惠措施和稅收重課措施。環境保護稅的優惠措施包括對城鄉污水、生活垃圾集中處理場所實行達標免稅政策，對排放濃度低于國家和地方規定的污染物排放標準的企業給予減征優惠。環境保護“費改稅”后，沒有沿用原排污費制度的“超標加征一倍”的方式。環境保護稅減、免稅制度存在的不利于減排問題以及稅收重課措施的缺位，弱化了環境保護稅的減排效果。

　�。ㄒ唬﹩栴}：稅收特別措施不完備

　　1.減免稅政策規定不利于減排。

　�。�1）對城鄉污水集中處理、生活垃圾集中處理場所免稅存在的問題�！董h境保護稅法》對依法設立的城鄉污水集中處理、生活垃圾集中處理場所排放應稅污染物，不超過國家和地方規定排放標準的，暫予免征環境保護稅。最初的考慮是因為城鄉污水處理集中處理、生活垃圾集中處理場所承擔公共服務職能，具有公共服務的性質，特別是目前許多城鄉污水集中處理、生活垃圾集中處理場所運營較為困難，實際虧損由各級財政以多種方式予以補貼。因此，為了減輕城鄉污水集中處理、生活垃圾集中處理場所的運營負擔，調動其不斷改進治污工藝和技術水平，稅法對其排放不超過國家和地方規定排放標準的部分，暫免征收環境保護稅。但是這一考慮忽視了城鄉污水集中處理、生活垃圾集中處理場所既是治污大戶，也是排污大戶的現實。根據第二次全國污染源普查結果顯示，農業源、生活源對水污染物排放“貢獻”較大�；瘜W需氧量、氮氧化物兩種水污染物的排放量都超過了千萬噸。且自然水體中大量水污染物來自城鄉污水處理廠的排放，單個企業直接排放到自然水體中的污染物并不多。城鄉生活垃圾處理場所垃圾焚燒時，排放也存在大量有害物質。因此，對城鄉污水集中處理、生活垃圾集中處理場所的環境保護稅實行達標減免，不能實現污染物減排的目的。

　�。�2）低于濃度值減稅政策存在的問題�！董h境保護稅法》第十三條規定了環境保護稅的減征情形，但這一規定存在兩個問題。一是企業用于減排的投入動力不足。由于兩檔優惠間距過大，實現從第一檔跨越到第二檔的減征條件，可能需要投入大量的設備與技術。比如，對符合排放濃度低于國家和地方規定的污染物排放標準30%的企業，假定其自身最高能實現的排放濃度是低于國家或地方標準的40%，由于只有在達到50%時才可以獲得下一檔減征，因此，現有減征政策很難促使企業進行技術投入或創新。二是以納稅人排放應稅大氣污染物或者水污染物濃度值是否低于國家和地方規定標準予以減免的做法，可能會出現納稅人以低濃度值、大排放量的方式排污，達到逃避或少繳環境保護稅的目的。

　　2.缺乏稅收重課措施。稅收重課措施，是以加重稅負為內容的稅收特別措施，如稅款的加成、加倍征收等�！百M改稅”后，環境保護稅沒有沿用原排污費制度的“超標加一倍征收”的方式。雖然現代化稅收制度更提倡采取正向激勵措施，比如通過稅收優惠政策引導納稅人的行為，但在環境治理壓力較大的時期，階段性使用稅收重課措施作為約束手段也可以有效地引導減排。因為污染物排放的數量和濃度值均對環境有影響，對超過國家和地方規定的排放濃度值標準的納稅人從重征收環境保護稅，有利于降污減排。同時，在稅收優惠政策之外增加懲罰性稅收規定，也符合政策制定的激勵和約束相統一的原則。

　�。ǘ�）對策：完善稅收特別措施

　　1.改革環境保護稅減免稅政策。

　�。�1）關于免稅政策。建議取消城鄉污水集中處理、生活垃圾處理場所的達標排放免征環境保護稅政策，改為按低于國家和地方規定排放標準的一定比例，實行先征后退稅收優惠政策。以此鼓勵企業減排，促使其產業升級或技術改造。

　�。�2）關于減稅政策。一方面，對于減稅檔距過寬的問題，可以細化現有兩檔減稅政策，增加享受減稅政策的檔次，比如增加一檔“排放濃度低于國家和地方規定的污染物排放標準百分之四十的，減按百分之六十五征收環境保護稅”，通過提高稅收優惠政策的力度，鼓勵企業有動力更新環保裝置和減排設施，實現主動減排。另一方面，為了避免僅以污染物排放濃度值作為減稅政策的衡量標準容易造成的低濃度值、大排放量排放的問題，建議將減征標準設置為污染物排放濃度值和污染物排放總量兩方面指標，規定超過排污許可證規定的許可排放總量的企業不得享受減征政策。

　　2.增加稅收重課措施�？稍诮梃b原排污費制度“超標加征一倍的”的基礎上，將超標濃度值細化成多個檔次，超標比例越大，稅收加成就越高。比如：超過國家和地方規定的污染物排放標準百分之十以內的，在按照排放污染物的種類、數量和適用稅額計算應納稅額的基礎上加百分之三十征收超標準環境保護稅；超過國家和地方規定的污染物排放標準百分之十、不足百分之二十的，在按照排放污染物的種類、數量和適用稅額計算應納稅額的基礎上加百分之六十征收超標準環境保護稅；超過國家和地方規定的污染物排放標準百分之二十、不足百分之三十的，在按照排放污染物的種類、數量和適用稅額計算應納稅額的基礎上加百分之九十征收超標準環境保護稅。